RESUMO
A evolução da tecnologia permitiu que a sociedade jurídica repensasse à respeito dos conceitos tradicionais de investimentos e operações financeiras, especialmente, no que se refere aos impactos em termos de tributação. Afinal, diante de características tão singulares das chamadas criptomoedas, com ênfase aos bitcoins neste artigo, como tal ferramenta poderia influir na gestão financeira de uma empresa? Para tanto, será traçado um panorama que vai desde a abordagem da natureza jurídica dos bitcoins, seguido de uma análise acerca da viabilidade ou não de seu uso como aliado ao planejamento tributário.
O estudo se inicia com a análise da natureza jurídica do objeto em questão, com destaque especial aos debates a título de ativos financeiros e bens móveis incorpóreos. Posteriormente, avança para observação dos conceitos expostos em detrimento à evasão e elisão fiscal, para então, após as devidas considerações teóricas e discussões pertinentes, se adentrar ao cerne da questão, quer seja, a importância e os limites do uso eventual desta criptomoeda para o planejamento tributário.
Com isso, pretende-se suscitar o estudo da necessidade do Direito acompanhar o avanço da tecnologia, sobretudo por motivos de sintonia e adequação da norma com o fato e, principalmente, chamar atenção à necessidade da gestão de tributos dentro de um corpo empresarial.
Palavras-chave: Tributação; Bitcoins; Criptomoedas; Planejamento Tributário; Gestão.
INTRODUÇÃO
O avanço da tecnologia vem ganhando espaço cada vez mais no Direito e na seara tributária não seria diferente. Na mesma proporção em que cresce a influência do digital no mercado, surge uma maior necessidade de estudos para se adequar a esta realidade, a qual não é nova, mas, se aperfeiçoa cada dia mais. Exige-se, portanto, uma postura do profissional no sentido de se reinventar e pensar nas estratégias que melhor se adequem aos avanços que surgem.
O tema Bitcoins é recorrente e ganha cada vez mais espaço no mundo dos investimentos. Quando se estuda a viabilidade de uma operação com criptomoedas, a primeira preocupação de um empresário será a contrapartida, ou seja, os eventuais custos que estão envolvidos no manejo das operações.
A alta carga tributária do Brasil, cerca de 35,17% do Produto Interno Bruto1, provoca de forma latente a todo investidor essa preocupação com custos e tributação, por vezes, maiores do que os temores do risco da própria atividade desenvolvida e instabilidade do mercado.
Com isso, procura-se enxergar os benefícios que os avanços proporcionam e sendo assim, haveria algum em termos de planejamento tributário em que o empresário poderia se furtar? Este é o principal questionamento que o desenvolvimento do presente projeto pretende esclarecer.
Para tanto, será feita uma abordagem legislativa e doutrinária com objetivo de elucidar a natureza jurídica dos bitcoins, o que poderia caracterizar uma operação como elisão ou evasão fiscal, para então concluir se seria possível ou não o uso das criptos dentro das balizas de uma atividade lícita e com propósito negocial.
1. DA NATUREZA JURÍDICA – BITCOINS, ATIVOS FINANCEIROS OU BENS MÓVEIS INCORPÓREOS?
Uma das primeiras questões que surgiram no cenário jurídico com o aparecimento progressivo do uso dos Bitcoins, foi exatamente sua natureza jurídica. Os estudos tentaram categorizar as criptomoedas em alguma procedência. Afinal, com o que estamos lidando?
O economista Fernando Ulrich2 afirma que o Bitcoin é uma moeda digital peerto-peer (par a par ou, simplesmente, de ponto a ponto), de código aberto, que não depende de uma autoridade central, sendo o primeiro sistema de pagamentos global totalmente descentralizado.
Para a Receita Federal do Brasil, os Bitcoins equiparam-se aos ativos financeiros e são declarados por seu valor de aquisição, porém, por deterem uma natureza um tanto quanto híbrida, permitindo que sua estrutura seja harmonizada com diferentes categorias, ainda há Autores que defendem diferentes concepções aos Bitcoins.
Contudo, o embate surge de forma mais incisiva com relação ao binômio ativos financeiros e bens móveis incorpóreos, os quais veremos detalhadamente a seguir.
1.1. ATIVOS FINANCEIROS, O QUE SÃO?
Hoje as criptomoedas são declaradas como ativos financeiros para fins de Imposto de Renda, mais especificamente no campo “outros bens”, a informação do valor é fornecida de acordo com o valor da aquisição, não de mercado. No que tange à alienação, se superior a R$35.000,00 (trinta e cinco mil reais), sujeita-se a uma alíquota variante entre 15% e 22,5% a depender do montante.
Esta caracterização é similar à adotada nos Estados Unidos pela IRS – Internal Revenue Service (a Receita Federal Americana) que considera: moedas virtuais como propriedade, não se qualificando como moeda estrangeira para fins fiscais; o recebimento de um pagamento em moeda virtual deve ser oferecido à tributação como qualquer outro pagamento feito com bens e, enfim, a remuneração da atividade de produção de moedas virtuais (tal como a mineração), se qualifica como rendimento de trabalho autônomo e deve ser assim tributada, inclusive quando houver venda ou troca de moedas, momento em que será considerado como ganhos de capital tributáveis.
Isso vai muito além das características dos bitcoins, veja, atribuir a condição de rendimento como trabalho autônomo, por exemplo, provocaria discussões polêmicas na seara trabalhista, porém, este não é o cerne da questão deste trabalho.
A Receita Federal do Brasil, nos termos da Instrução Normativa n° 1871/19, ao equiparar os bitcoins como ativos financeiros, estrategicamente, conferiu um atributo genérico, abstrato que poderia se adequar às características peculiares destas criptomoedas, o que por derradeiro atingiria o fim primordial, a tributação.
Contudo, vale lembrar que não há quaisquer regulamentações legais, ou seja, normas em sentido estrito sobre o tema e tal premissa ofende diretamente ao Princípio da Legalidade, esculpido no texto constitucional no artigo 150, inciso I que veda expressamente a exigência ou aumento de um tributo sem lei correspondente.
1.2. BENS MÓVEIS INCORPÓREOS
Se poderia então cogitar a hipótese de classifica-los como bens móveis incorpóreos. Este é a categoria que os Autores Tarcisio Teixeira e Carlos Alexandre Rodrigues defendem em sua obra:
Por outro lado, em termos jurídicos, conclui-se que temos afinal um negócio jurídico de transmissão de um bem móvel, com a tradição efetivada por meio eletrônico descentralizado, feito diretamente entre as partes. (RODRIGUES, Carlos Alexandre, 2019, p.55)
Tal conclusão vai de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda (item 447), que dispõe acerca da obrigação de declaração dos bitcoins no campo de ‘‘outros bens’’, na Ficha de Bens e Direitos. Porém, analisemos as características de um bem e de uma coisa perante a órbita Cível, para, assim, verificarmos se podem ser classificados desta forma.
César Fiuza, Doutor em Direito pela UFMG, esclarece que coisas e bens possuem definições distintas. Bem é tudo aquilo que é útil às pessoas e coisa, para o Direito, é todo bem econômico, dotado de existência autônoma e capaz de ser subordinado ao domínio das pessoas.
O professor acrescenta, ainda, que coisa é sinônimo de bem, mas, nem todo bem será coisa e para assim o ser é necessário três requisitos, a saber: interesse econômico, o que por consequência represente interesse de ordem econômica; gestão econômica, deve ser possível individualizar e valorar o bem; e por fim, subordinação jurídica, tende estar sujeito a uma pessoa.
No que se refere à bitcoins, a priori, temos o preenchimento destes pressupostos para como coisa serem considerados ao passo que dotados das três características. Além disso, seria também classificado como incorpóreos, dada a intangibilidade e a tecnologia da criptografia não ser tateável.
No entanto, se assim considerado, haverá um conflito com o artigo 318 do Código Civil que prevê serem “nulas as convenções de pagamento em ouro ou em moeda estrangeira, bem como para compensar a diferença entre o valor desta e o da moeda nacional, excetuados os casos previstos na legislação especial”.
Diante as peculiaridades da natureza jurídica dos bitcoins, se iniciam os estudos pertinentes a tentativa de utilizá-lo como uma ferramenta de planejamento tributário, mas, para tanto, se faz necessário o conhecimento de alguns conceitos básicos.
2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO – ELISÃO E EVASÃO FISCAL
Existem duas formas que o contribuinte pode diminuir os encargos tributários, a primeira delas, hipótese legal chamada elisão fiscal (o planejamento tributário), a segunda, os meios artificiosos da sonegação fiscal (evasão fiscal), prática proibida em nosso ordenamento jurídico.
Muitos contribuintes acabam reagindo ante ao Poder Estatal de forma muitas vezes incorreta, a medida em que soa mais barato sonegar do que fazer cálculos, planos e adotar mecanismos de proteção tributária.
O autor Silvio Crepaldi , realiza a distinção destes dois institutos da seguinte forma: a elisão fiscal, como uma licitude de comportamento do contribuinte que evita, de forma honesta, a submissão de uma hipótese tributária desfavorável; na evasão fiscal, a tentativa por parte do contribuinte de mascarar o comportamento de forma fraudulenta. São exemplos de evasão a falta de emissão de nota fiscal e lançamentos contábeis de despesas inexistentes.
As principais características que os diferenciam são os fatores cronológicos e o meio utilizado. No fator cronológico, a distinção consiste ao passo que na elisão fiscal o ato destinado a evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo é praticado antes da ocorrência do fato gerador. A evasão ocorre em momento posterior a este evento. No que diz respeito ao meio empregado pelo contribuinte, na elisão fiscal se utiliza ao menos meios formalmente lícitos, em oposição ao que ocorre na evasão, quando se dispõe de instrumentos fraudulentos.
Uma das características típica do planejamento tributário é que seus efeitos ocorrem antes da ocorrência do fato gerador dos tributos. Assim, por exemplo, em vez de uma empresa distribuir mercadorias para todo o Brasil de um Estado que tenha tributação mais elevada do ICMS (18%), pode escolher fazer essa distribuição física a partir de outro Estado, com alíquota mais baixa. Desse modo, planejou a operação de forma a pagar menos tributo. (CREPALDI, 2017, p.95)
Existem duas formas de ocorrer a elisão fiscal. A primeira, decorrente da própria lei, em que o legislador permite a economia do tributo, esta permissão é descrita na lei de forma clara. Um bom exemplo desta questão são os chamados incentivos fiscais como os Incentivos à Inovação Tecnológica, presente na Lei n° 11.196/2005.
A segunda forma, é aquela que deriva de lacunas e brechas existentes no texto legal, trata-se de verdadeira alternativa que o contribuinte possui de optar pela forma menos custosa de tributação, utilizando, para tanto, elementos não proibidos pela lei, ou previstos em lei que possibilitem evitar o fato gerador de determinado tributo. A título de exemplo, podemos imaginar uma empresa que resolve mudar sua sede para determinado município onde a alíquota de ISS – Imposto Sobre Serviços – é mais baixa. Perceba, não é proibido por lei que se escolha o local do empreendimento, onde as atividades serão realizadas, isto é uma liberdade do contribuinte de operar no espaço que lhe convém.
Além da elisão e evasão fiscal, existe outro comportamento também reprovado pelo ordenamento jurídico: o abuso de forma.
O abuso de forma ocorre quando “um contribuinte realiza condutas voltadas à economia de tributos por meio de formas atípicas ou anormais, o que denotaria um abuso na utilização dos institutos de direito privado na realização de negócios jurídicos”.
Em Janeiro de 2001 foi publicada a Lei Complementar n° 104/20016 que alterou alguns dispositivos da legislação tributária. Dentre eles, a inclusão do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional , conforme transcrição a seguir:
Art. 116 […] Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
O artigo 167 do Código Civil Brasileiro8, complementa o parágrafo único do artigo supramencionado, definindo o instituto da simulação, vejamos:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§2° Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.
Assim, temos presente o que a doutrina chama de cláusula não elisiva, caracterizada na possibilidade de desconsiderar um planejamento fiscal para fins tributários, sob fundamento de atividade típica de fiscalização estatal, afinal, exige muita cautela para concluir se determinado negócio teve intuito de sonegar tributos ou apenas opção de planejamento fiscal lícito por parte do contribuinte.
Neste sentido, “ninguém pode obrigar o contribuinte a escolher um caminho mais gravoso para suas operações”.
Em tempo, registra-se que a Receita Federal do Brasil promove autuações de contribuintes que realizam planejamento tributário com fins específicos de reduzir a carga tributária. O fundamento utilizado é a suposta falta de propósito negocial. Tal comportamento por parte deste Órgão soa um tanto abusivo, posto que se existe mais de uma opção para realizar um negócio jurídico, cabe ao contribuinte escolher a mais vantajosa dentre elas para sua organização.
Se o tributo é visto pelo contribuinte como uma intervenção do Estado em seu patrimônio, esta transferência de recursos do privado para o público gera efeitos muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. É o que se convencionou chamar de “peso morto dos tributos”. Contudo, os tributos são vistos como um custo no processo de produção e geração de riqueza.
Portanto, em face ao exposto, percebemos a importância do agente econômico reagir ao sistema tributário por meio de um planejamento fiscal, utilizando de alternativas eficientes e que colaborem para crescimento e sucesso empresarial.
Seria possível, então, utilizar as novas tecnologias, como as criptomoedas, notadamente e de modo especial neste trabalho, os bitcoins, como importante e recente aliado ao planejamento tributário?
3. O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NA PRÁTICA
O primeiro exemplo que podemos citar é com relação ao Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), tributo previsto no artigo 63 do Código Tributário Nacional e no Decreto n° 6.306/200710.
Com isso, é preciso verificar se os bitcoins se enquadram nos fatos geradores descritos como suficientes para aplicação do imposto, quer sejam, as operações de crédito, câmbio, seguro e as relativas a títulos e valores mobiliários.
De pronto podemos concluir pela inviabilidade de considerar as operações com bitcoins como operações de crédito e seguro, pois, como bem salienta Sacha Calmon Navarro Coelho (2009), não envolvem negócios de gestão, risco ou de mútuo, especialmente por não existir a figura das instituições financeiras que geralmente estão associadas a estes tipos de contratação.
No que tange às operações com valores mobiliários, os bitcoins não estão previstos no rol taxativo do artigo 2, incisos I a IX da Lei Federal n° 6.835/7611 que disciplina sobre o mercado de valores mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários.
Com relação à operação de câmbio, conforme o inciso II do artigo 63 do Código Tributário Nacional, a sua efetivação ocorre “pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este”.
Neste sentido, não podemos considerar os bitcoins como moedas nacionais, haja vista a competência da União em nosso ordenamento jurídico para emissão de moeda, como dito em capítulos iniciais deste trabalho, nos termos do artigo 21, inciso VII da Constituição Federal . Considerá-las com “status” de moeda estrangeira também não soa como adequado, posto que no Comunicado 25.30612 o Banco Central do Brasil reconheceu as criptomoedas como distintas daquelas emitidas por governos soberanos, o que de certa forma, indiretamente, não as enquadra como moeda estrangeira . Assim, podemos concluir pela impossibilidade, ao menos até o momento, da incidência de Imposto sobre Operações Financeiras no caso das criptomoedas.
Um bom exemplo do uso das critpmoedas como uma elisão fiscal é o fornecido na obra da autora Emília Malgueiro Campos, vejamos a seguir.
Imaginamos, com valores meramente exemplificativos, que uma pessoa envie R$100,00 ao exterior, por meio de uma operação de cambio regular por um banco, para uma exchange especializada em criptos nos Estados Unidos, para a compra de 2 bitcoins pela cotação de USD 50.00.
Como a cotação do Bitcoin nos Estados Unidos tende a ser menor que a do Brasil, na maior parte do tempo, a operação de arbitragem consiste em vender os 2 bitcoins comprados por USD 50.00 nos EUA, em uma corretora especializada no Brasil e obter uma receita de R$150,00, lucrando, dessa forma com a diferença da cotação da criptomoeda entre os dois países, já que a realização em reais traz um rendimento para a transação como um todo.
Em termos de tributação, o ganho de R$50,00 obtido com a venda do ativo adquirido com moeda estrangeira disponibilizada no exterior será sujeito ao imposto sobre a renda.
No entanto, analisando esta transação, temos que o único imposto que não é pago é o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). Assim, não há se falar em evasão fiscal, pois toda a transação foi informada às autoridades.
Para empresas, a possibilidade de aceita-lo como meio de pagamento – como já feito por muitos estabelecimentos comerciais – permitem uma economia de taxas pagas com máquinas cartão de crédito. Os bitcoins de acordo com estudos da Forbes, possuem investidores cadastrados nas corretoras próprias em número maior que a B3, a bolsa de valores oficial do Brasil, então, seu crescimento ressalta a relevância de considera-lo uma boa alternativa para as pessoas jurídicas.
Especialmente aos estabelecimentos comerciais, se compararmos as taxas pagas às empresas de cartões de crédito, os custos de receber em bitcoin e criptomoedas são muito mais baixos. A CoinWise, empresa que oferece solução para negócios receberem pagamentos em criptomoedas, cobra cerca de 1% de taxa, enquanto as operações em crédito custam mais de 2% ao comerciante.
Com isso, considerando o momento do planejamento tributário, aliado às escolhas que pressupõe a liberdade de gerar seus próprios negócios, concluímos ser possível o uso das criptomoedas como importante colaborador quando o assunto é desonerar uma empresa, até mesmo quando esta é composta pela figura exclusiva de um único empresário.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Conforme todo o exposto no presente trabalho, foi possível observar a peculiaridade deste tipo de criptomoeda e como se torna relevante o seu respectivo estudo para o Direito Tributário e para o Sistema Tributário Nacional como um todo.
Analisando a sua natureza jurídica, concentramos o estudo nas duas figuras mais comumente discutidas, no intuito de suscitar a reflexão e demonstrar que a categorização dos bitcoins não é pacífica, pelo contrário, ainda hoje alvo de muitas discussões. Afinal, a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil é uma orientação, não é norma em sentido estrito.
Apesar de soar como um tema recente, foi verificado a existência já de julgados em nossos tribunais superiores que tiveram que se posicionar frente a esta nova tecnologia em casos concretos, o que denota ser o bitcoin já uma realidade em solo nacional.
A ausência de um conjunto normativo específico nos submete a interpretações da legislação genérica, muitas vezes ampliando termos para adequá-los às novidades no cenário econômico.
O planejamento tributário como procedimento realizado antes da ocorrência do fato gerador, se mostra como um importante meio de retenção de custos para empresas e compatível com as criptomoedas dentro dos limites da elisão fiscal, com vias a incentivar a livre concorrência e respeitar a liberdade econômica consagrada no texto constitucional.
Representa assim as criptomoedas, desde já, uma instigante realidade aos militantes na área da tributação, quer sejam na posição de contribuintes, ou ainda, de próprios entes tributantes.
ABSTRACT
The evolution of technology has allowed the legal society to rethink the traditional concepts of investments and financial operations, especially with regard to impacts in terms of taxation. After all, given the unique characteristics of so-called cryptocurrencies, with an emphasis on bitcoins in this article, how could such a tool influence the financial management of a company? To this end, a panorama will be drawn, ranging from the approach to the legal nature of bitcoins, followed by an analysis about the feasibility or not of its use as an ally to tax planning.
Keywords: Taxation; Bitcoins; Cryptocurrencies; Tax Planning; Management.
Autora:
Beatriz Biancato
Instagram (@tributariosm): https://www.instagram.com/tributariosm/
LinkedIn: https://www.linkedin.com/in/beatriz-biancato/
REFERÊNCIAS
CAMPOS, Emília Malgueiro. Criptomoedas e Blockchain. O Direito no Mundo Digital. 1 ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2018.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009.
COLUCCI, Fernando e Alina Miyake. A tributação dos bitcoins e outras moedas virtuais. Data de Publicação: 23 de Junho de 2017. Machado Meyer Advogados – Inteligência Jurídica. Disponível em <https://www.machadomeyer.com.br/pt/inteligencia-juridica/publicacoes-ij/tributarioij/a-tributacao-dos-bitcoins-e-outras-moedas-virtuais> Acesso em 19 de fevereiro de 2020.
CREPALDI, Silvio. Planejamento Tributário – Teoria e Prática. 2ª edição. São Paulo: Saraiva, 2017.
CUCOLO, Eduardo. Estudo aponta que carga tributária bateu recorde em 2019. Folha de São Paulo, São Paulo, 13 de março de 2020. Disponível em <https://www1.folha.uol.com.br/mercado/2020/03/estudo-aponta-que-carga-tributariabateu-recorde-em-2019.shtml?aff_source=56d95533a8284936a374e3a6da3d7996> Acesso em 16 de Abril de 2020.
FIUZA, César. Direito Civil: curso completo. 17ª edição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014.
Lei Complementar n° 104/2001 – Altera dispositivos da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional. [Online] [Citado em: 23 de fevereiro de 2020.] http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp104.htm.
Lei n° 5.172/1966 – Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. [Online] [Citado em: 23 de fevereiro de 2020.] http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172.htm.
Lei n°10.406/2002 – Institui o Código Civil. [Online] [Citado em: 23 de fevereiro de 2020.] http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406compilada.htm.
LEMOS, Rafael. 2018. Vale a pena receber em bitcoin? Coin Times. [Online] 15 de agosto de 2018. [Citado em: 24 de fevereiro de 2020.] https://cointimes.com.br/pmevale-a-pena-receber-em-bitcoin/.
RODRIGUES, Carlos Alexandre. Blockchain e Criptomoedas/ Tarcisio Teixeira e Carlos Alexandre Rodrigues. Salvador: Editora Juspodivm, 2019.
ULRICH, Fernando. 2014. Bitcoin: a moeda na era digital. 1ª edição. São Paulo : Editora Instituto Ludwig Von Mises Brasil, 2014. p. 19 a 20.